Представление о перспективах деятельности предприятия дает генеральный бюджет. Генеральный (сводный) бюджет (Master Budget) - это совокупность бюдже­тов, обобщающих будущие операции всех подразделений предприятия. Генеральный бюджет предприятия представляет собой взаимосвязанную систему операционных, финансовых бюджетов и бюджета инвестиций (рис. 7.1).

Операционные бюджеты (Operating Budgets) - это совокупность бюджетов затрат и доходов, которые обеспечивают составление бюджетного отчета о прибыли.

Состав операционных бюджетов зависит от отраслевой принадлежности предприятия. Но в любом случае информация операционных бюджетов используется как для оперативного управления деятельностью подразделений продаж, логистики, производства, снабжения, так и для составления финансовых бюджетов.

В бюджете продаж указывается прогноз сбыта по видам продукции в натуральном и стоимостном выражении. Этот бюджет представляет собой прогноз будущих доходов и являет­ся основой для всех остальных бюджетов: в конечном итоге расходы зависят от объема выпуска, а объем выпуска устанав­ливается на основе объема реализации.

Бюджет прибыли и убытков – проформа финансовой отчетности, составления до начала отчетного периода, отражающая финансовый результат предполагаемой деятельности. Бюджет прибыли и убытков представляет собой прогноз отчета о прибыли и убытках, он аккумулирует в себе информацию из всех других бюджетов: сведения о выручке, пе­ременных и постоянных затратах, а следовательно, позволяет проанализировать, какую прибыль предприятие получит в пла­нируемом периоде.

Финансовые бюджеты (Financial Budgets) - это совокупность бюджетов, ото­бражающая запланированные денежные потоки и финансовое состояние пред­приятия

Бюджетный баланс – проформа финансовой отчетности, содержащая информацию о будущем финансовом состоянии предприятия, которое ожидается в результате реализации запланированных операций. Целью составления данного документа является: своевременное предвидение неблагоприятного финансового состояния предприятия; отображение будущих ресурсов и обязательств; обеспечение контроля за точностью составления всех бюджетов.

Бюджет движения денежных средств – плановый документ, отражающий ожидаемые платежи и поступления средств за определенный период. Позволят определить периоды, в которых ожидается излишек или недостаток средств.

Бюджет капитальных инвестиций - показывает соотношение первоначальных потерь деятельности и внешних источников их финансирования. Следовательно, это план распределения финансовых ресурсов по бюджетным периодам, выделенных инвесторами или руководством под бизнес-план. В состав этого бюджета целесообразно включать план, который отображает источники и условия привлечения внешних финансовых средств, например, кредитный план.

При бюджетировании выделяется временной период, или иначе, горизонт планирования: год, квартал, месяц и т.д. Горизонт планирования зависит от управленческих задач. Обычно период бюджетирования совпадает по срокам и календарным датам с отчетным периодом предприятия. Это позволяет упростить сравнение плановых и фактических показателей. В практике бюджетирования западных предприятий распространены скользящие бюджеты - бюджеты на период определенной длительности . В таком случае период бюджетирования распространяется на период, следующий за текущим. Новый период добавляется к оставшемуся периоду и формируется новый бюджет. Такие скользящие бюджеты применяются в сочетании с жесткими бюджетами. Совместно с жесткими бюджетами используются и гибкие бюджеты.

В системе управления фирмой на основе разработанных бюджетов происходит координация различных видов деятельности предприятия, согласование деятельности всех его подразделений, контроль и оценка эффективности. В начале отчетного периода бюджет представляет собой план, формализующий ожидания менеджеров относительно продаж, расходов и других финансовых операций в предстоящем периоде. В конце отчетного периода бюджет играет роль измерителя, позволяющего менеджерам управлять по отклонениям.

Операционный

Хозяйственная операция – простейшее событие в деятельности предприятия, вызвавшее возникновение доходов, затрат, расходов, поступлений/выплат денежных средств, формирование остатков или движение товарно-материальных ценностей.

Всего, в соответствии с определением, можно выделить семь типов хозяйственных операций:

2. Затраты

3. Расходы

4. Поступления денежных средств

5. Выплаты денежных средств

6. Остатки товарно-материальных ценностей

7. Движение товарно-материальных ценностей

Отражение хозяйственных операций по статьям зависит от того, какой из способов учета принят на предприятии:

Вариант первый: по принципу “Приход – Расход” по статьям;

Вариант второй: проводки по счетам управленческого плана счетов.

В первом случае статьи являются конечным регистром отражения хозяйственных операций.

Во втором случае статьи – это аналитики (субконто) соответствующих счетов .

Различие и связь между статьями затрат и расходов

При формировании структуры статей необходимо различать статьи затрат и статьи расходов . Под затратами в данном случае понимаются закупка материалов, потребление услуг и т.д., осуществленные в текущем периоде, но не списанные в этом периоде на себестоимость продукции, т.е. обратившиеся в активы в виде запасов. Таким образом, затраты отразятся в Бюджете по Балансу и, если они были оплачены, в Бюджете Движения Денежных Средств .

Расходы (и, соответственно, записи в Бюджете Доходов и Расходов и Отчете о Прибылях и Убытках ) по этим суммам возникнут тогда, когда эти запасы попадут в производство и будут потреблены, либо будет реализована/оплачена продукция, производство которой было связано с произведенными затратами (в зависимости от правил учетной политики, принятой на предприятии).

Так как список затрат (в смысле перечня закупленных материалов и т.п.) обычно гораздо более детализирован, чем статьи расходов, то можно сказать, что статьи расходов агрегируют статьи затрат.

Классификация статей по функциям и по уровню

Необходимо различать два принципа классификации статей: по функциям (т.е., какие области хозяйственной деятельности они отражают) и по уровню (т.е., к какой иерархической части компании они относятся).

По функциям статьи расходов можно разделить на:

1. Расходы по основной деятельности

1.1. Прямые расходы

1.1.1. Прямые производственные расходы

1.1.2. Себестоимость закупленных товаров

1.1.3. Себестоимость оказания услуг

1.1.4. Прямые коммерческие расходы

1.2. Накладные расходы

1.2.1. Накладные коммерческие расходы

1.2.2. Административные расходы

2. Расходы по финансовой деятельности

3. Расходы по инвестиционной деятельности

4. Расходы по прочей деятельности

Кроме такого деления, статьи накладных расходов можно проклассифицировать по уровню компании , к которому они относятся. Например:

1. Общецеховые расходы

2. Накладные расходы направления

3. Накладные расходы бизнеса

4. Общефирменные накладные расходы

5. Общехолдинговые накладные расходы

В рамках данной классификации статьи с одним и тем же названием (например, “Зарплата Административно-управленческого персонала” ) могут относиться к разным уровням компании . При этом суммы расходов по статьям более высоких уровней компании будут собираться и разносится по более низким уровням (например, общефирменные расходы будут разноситься по бизнесам, а те, в свою очередь, – по направлениям и продуктам).

Для понимания логики построения бюджетной структуры необходимо выделить следующую классификацию бюджетов:

1. Операционные бюджеты;

2. Функциональные бюджеты;

3. Итоговые (консолидированные) бюджеты.

Операционные бюджеты

Операционный бюджет – это бюджет отдельного Центра Финансовой Ответственности. Цель составления операционного бюджета – планирование и учет результатов хозяйственных операций , которые ведет соответствующий ЦФО. По сути, операционный бюджет – это инструмент делегирования полномочий и ответственности каждому ЦФО за относящиеся к нему финансовые показатели.

Для каждого ЦФО составляется один (и только один) операционный бюджет, следовательно, общее число операционных бюджетов на предприятии равно количеству сформированных в нем ЦФО.

Пример. Операционные бюджеты

1. Бюджет Центра Дохода “Бизнес “А”

1.1.1. Готовая продукция

2. Бюджет Центра Дохода “Бизнес “Б”

1.1. Реализация основной продукции

1.1.2. Услуги

3. Бюджет Центра Затрат “Коммерция”

2.1. Коммерческие расходы

2.1.2. Оклад менеджеров по продажам

2.1.3. Комиссионные с продаж

2.1.4. Транспортные расходы

4. Бюджет Центра Затрат “Маркетинг”

2.1.6. Интернет-продвижение

2.1.5.2. Функциональные бюджеты

Хозяйственную деятельность предприятия можно представить как набор определенных функций. В общем случае список этих функций будет выглядеть так:

1. Продажи

2. Закупки

3. Производство

4. Хранение

5. Транспортировка

6. Администрирование (управление)

7. Финансовая деятельность

8. Инвестиционная деятельность

Статьи операционных бюджетов, сгруппированные по признаку функциональной принадлежности, образуют функциональные бюджеты . Цель составления функциональных бюджетов – определение потребностей в ресурсах для различных областей деятельности предприятия.

Каждый функциональный бюджет составляется по всему предприятию, следовательно, именно система функциональных бюджетов предприятия образует его бюджетную структуру .

Бюджетная структура – система функциональных бюджетов предприятия, по которой происходят последовательное планирование и учет результатов хозяйственной деятельности всего предприятия.

Бюджет прямых производственных расходов может, в свою очередь, состоять из Бюджета материальных затрат , Бюджета энергозатрат , Бюджета производственной амортизации и т.д.

Показатели бюджетов в сумме своей дадут окончательный финансовый результат: прибыль/убыток или сальдо денежных средств. Но на предприятии также могут создаваться дополнительные бюджеты – не для расчета финансового результата, а для контроля над функциональными областями в нескольких разрезах. Например, если существует необходимость управлять расходами на заработную плату по всему предприятию, то Бюджет расходов на зарплату будет собирать в себя цифры практически из всех других расходных бюджетов, и для избежания двойного счета сумму по этому бюджету надо рассматривать отдельно, не складывая ее с теми же самыми цифрами, но в разрезе производственных, коммерческих и прочих расходов.

Пример перечня функциональных бюджетов

Обозначения типа бюджета:

ДР – доходов-расходов;

ДДС – движения денежных средств;

НС – натурально-стоимостные.

Взаимосвязь операционных и функциональных бюджетов представлена на Рис. 15.

Каждый функциональный бюджет относится к одному из трех типов бюджетов:

1. Натурально-стоимостной (Бюджет Товаров, Запасов и Внеоборотных Активов)

2. Бюджет Доходов и Расходов (БДР)

3. Бюджет Движения Денежных Средств (БДДС)

Функциональный бюджет формируется на основе операционных бюджетов предприятия. Хозяйственную деятельность предприятия можно представить как набор определенных функций. В общем виде набор этих функций может выглядеть следующим образом: продажи, закупки, производство, хранение, транспортировка, администрирование (управление), финансовая деятельность и инвестиционная деятельность.

Целью составления функциональных бюджетов является определение потребности в ресурсах для различных областей деятельности предприятия. В функциональных бюджетах отражаются основные решения о параметрах, с которыми должны быть реализованы бизнес-процессы компании (объемы производства, цены, объемы закупок и т.д.).

Бюджет продаж.

Бюджет продаж содержит информацию о части экономических показателей, характеризующих эффективность бизнес-процесса продаж. Вся информация по данному бизнес-процессу, как правило, отражается в двух бюджетах: в бюджете продаж и бюджете коммерческих расходов. В бюджете продаж отражается предполагаемый объем реализации продукции, цены реализации и возможная выручка от реализации этой продукции.

Бюджет коммерческих расходов.

Он содержит информацию о показателях, в основном, характеризующих эффективность бизнес-процесса продаж. Коммерческие расходы, отражаемые в данном бюджете, включают в себя все затраты, связанные с реализацией продукции. Это и переменная часть заработной платы сотрудников отдела маркетинга, транспортные расходы, связанные с доставкой продукции потребителям, затраты на маркетинг, рекламу и т.д. Бюджет коммерческих расходов должен гарантировать выполнение бюджета продаж. Эти два бюджета должны быть взаимосвязаны между собой и любое изменение в одном из них должно приводить к корректировке показателей в другом. Формат бюджета коммерческих расходов включает следующие показатели:

1) общая величина коммерческих расходов по предприятию;

2) переменные коммерческие расходы (изменяются пропорционально изменению выручки от реализации и объема реализованной продукции);

3) постоянные коммерческие расходы;

4) удельный вес коммерческих расходов в выручке от реализации;

5) удельный вес транспортных расходов в выручке от реализации;

6) удельный вес расходов на продвижение продукции в выручке;

7) удельный вес расходов на содержание и обслуживание торговых точек в выручке;

8) рентабельность коммерческих активов.

Бюджет производства.

Вся информация об эффективности бизнес-процесса производства отражается в двух бюджетах: в бюджете производства и в бюджете производственных расходов.

В бюджете производства содержится информация об объемах производства в натуральном выражении в разрезе ассортимента выпускаемой предприятием продукции, а также информация о степени использования производственной мощности предприятия. Бюджет производства является исходным документом для оперативного управления производственными процессами. Формат бюджета производства включает следующие показатели:

1) объем производства по видам продукции;

2) процент загрузки производственных мощностей;

3) коэффициент использования оборудования;

4) уровень незавершенного производства;

5) уровень производительности труда.

Нужно обратить внимание на то, что часть показателей данного бюджета рассчитывается по продуктовым группам, а часть показателей по производственным линиям. При этом на одной линии может производиться продукция различных продуктовых групп. Поэтому такой показатель, как процент загрузки производственных мощностей не дублирует показатель коэффициент использования оборудования. Коэффициент использования оборудования показывает, насколько эффективно используются производственные линии в соответствии с планом производства. И если процент загрузки производственных мощностей меньше коэффициента использования оборудования, то значит, компания производит продукцию широкого ассортимента, но в небольших объемах. Стоимостные показатели бизнес-процесса производства отражается в бюджете производственных расходов.

Бюджет производственных расходов.

В данном бюджете отражаются все показатели, связанные с затратами предприятия на выпуск того объема продукции, который был запланирован в бюджете продаж. При этом в данном бюджете могут отражаться помимо прямых еще и косвенные расходы предприятия. Формат бюджета производственных расходов может содержать следующие показатели:

1) общая величина производственных расходов;

2) переменные производственные расходы;

3) постоянные производственные расходы;

4) процент выполнения производственных нормативов;

5) производственная себестоимость по каждому виду продукции;

6) запасы готовой продукции;

7) рентабельность производственных активов.

Бюджет закупок.

Он содержит информацию об экономических показателях, характеризующих бизнес-процесс снабжения. В зависимости от сложности организации данного бизнес-процесса на предприятии выбирается и структура бюджета закупок. Если в компании практически всеми закупками занимаются в одном структурном подразделении, то разрабатывается один бюджет закупок, если в нескольких структурных подразделениях, то для каждого из них разрабатывается свой бюджет закупок. Как правило, в крупных компаниях для контроля снабженческой деятельности создается отдельная группа специалистов, занимающихся мониторингом рыночных цен и контролирующих закупочную деятельность предприятия.

Бюджет оплаты труда.

Он содержит аналитическую информацию по подразделениям, касающихся затрат на оплату труда и оценки эффективности системы мотивации, действующих в компании. В бюджете оплаты труда должна быть представлена вся информация по заработной плате компании, а также должна быть отражена система ограничений по максимальному размеру постоянной заработной платы и минимальному размеру переменной части заработной платы. Формат бюджета оплаты труда может включать следующие показатели:

1) суммарный фонд оплаты труда;

2) суммарный переменный фонд оплаты труда;

3) суммарный постоянный фонд оплаты труда;

4) производительность труда;

5) коэффициент текучести кадров;

6) фонд оплаты труда в разрезе структурных подразделений;

7) фонд оплаты труда в разрезе основных бизнес-процессов.

Бюджет административных расходов.

Административные расходы являются теми расходами, которые сложнее всего напрямую связать с бизнесом. Считается, что административные расходы не должны превышать 5% от выручки предприятия. В противном случае они будут оказывать негативное влияние на эффективность работы предприятия. Как правило, данный бюджет включает следующие показатели:

1) суммарные административные расходы;

2) доля административных расходов в выручке предприятия;

3) административные расходы в разрезе структурных подразделений предприятия.

Бюджетирование становится очень популярной управленческой технологией в России: все больше предприятий хотело бы системно описывать свое финансовое будущее. Основным инструментом такого описания является бюджет (точнее говоря – бюджеты) предприятия, и цель этой статьи – рассказать о новых подходах к созданию бюджетов, разработанных специалистами «Инталев». Для начала определимся с основным понятием, которое будем постоянно использовать, - «бюджет»:

Бюджет – это план, составленный на следующий период в натуральном и денежном выражении, и определяющий потребность предприятия в ресурсах, необходимых для реализации целей предприятия в соответствующем периоде.

Введем и еще одно важное определение:

Функциональный бюджет – бюджет, описывающий определенную сторону деятельности предприятия (функциональную область).

Не будем сейчас глубоко вдаваться в то, что такое «область деятельности», так как выделение функциональных областей – это отдельное управленческое искусство. Для решения наших задач просто зафиксируем, что у любой компании эти области существуют, а для управления ими необходимы функциональные бюджеты. Отметим также, что по методологии «Инталев» построение функциональных бюджетов и есть суть работы по созданию бюджетной модели компании.

С практической точки зрения, важно определиться, по какому принципу будет создаваться система бюджетов на конкретном предприятии. Большинство подходов, описываемых в учебниках и применяемых на практике многими российскими предприятиями, грешат лоскутностью, т.е. бюджеты выделяются на основании самых «ярких» функциональных областей: продажи, закупки, производство, - но не несут в себе комплексного описания компании. В результате многие подразделения, чаще всего - обслуживающие и инфраструктурные, остаются без рычагов управления финансовой составляющей своей деятельности.

Вот типичный пример «лоскутной» схемы бюджетов:

Казалось бы, приведенная выше схема отражает все необходимое для управления: здесь есть и «задающие» бюджеты, от которых идет весь дальнейший расчет (Бюджет продаж), и основные производственные бюджеты, и даже консолидированные БДР, БДДС и Баланс. Действительно, на первых порах популяризации бюджетирования в России подобной схемы было более чем достаточно. Преимущества такой структуры заключались в наглядности акцентов в финансовом управлении.

Но также очевидно, что эта схема содержит в себе и определенные недоработки:

• нет четкого разделения бюджетов по типам показателей: натуральные и стоимостные, в результате чего, например, неочевидно как затраты в виде сырья и материалов, списанных в производство, переходят на расходы при реализации продукции;
• плохо прописаны остатки, причем как товарно-материальных ценностей, так и денежных средств, отчего, к примеру, БДДС возникает «как из воздуха»;
• отсутствует информация о формировании внеоборотных активов и пассивов компании;
• смешаны функциональные и итоговые, консолидированные бюджеты без описания алгоритма как частные бюджеты различных функциональных служб формируют итоговые бюджеты всего предприятия.

Такая схема концентрируется на управлении текущими активами предприятия, оставляя без внимания сложные, распределенные во времени производственные процессы, движение капиталов и обязательств, формирование долгосрочного имущества. Можно сказать, что она подошла бы небольшой компании с достаточно простой технологией работы, функционирующей за счет собственных средств и не ведущей активной финансовой и инвестиционной деятельности.

Следующий шаг в развитии методологии бюджетирования заключался в разработке комплексной модели бюджетов по принципу, который можно условно назвать «от Отчета о прибылях и убытках (ОПУ)». Суть его заключается в то, что:

Все функциональные бюджеты делятся на 3 категории: «БДР», описывающие формирование доходов и расходов, «БДДС», отражающие поступления и выплаты денежных средств, и «Натурально-стоимостные», характеризующие движение и остатки основных средств, товаров, материалов, запасов и т.д.

Перечень бюджетов типа «БДР» создается таким образом, чтобы данные, просуммированные по всем бюджетам типа «БДР»: давали окончательный финансовый результат компании: прибыль или убыток. Например, Бюджет доходов от реализации – Бюджет расходов по основной деятельности – Бюджет прочих расходов + Бюджет прочих доходов = Прибыль.

Симметричным образом сумма всех бюджетов типа «БДДС» дают остаток денежных средств на конец рассматриваемого периода, а сумма натурально-стоимостных бюджетов – остатки имущества компании всех видов.

Пример бюджетов, построенных «от ОПУ», приведен ниже. Три серых вертикальных поля представляют собой типы бюджетов: БДР, БДДС или Натурально-стоимостные, каждая блок-схема – отдельный функциональный бюджет, пунктирные лини означают промежуточную консолидацию бюджетов, а стрелки – последовательность формирования бюджетов и их влияние друг на друга. Итоговые данные, рассчитанные по всем трем полям, формируют Управленческий баланс компании.

Долгое время такой подход к построению бюджетов можно было назвать оптимальным, поскольку он, с одной стороны, создавал системную и прозрачную картинку финансово-экономической деятельности предприятия, а с другой, был прост и понятен как при постановке бюджетирования, так и при эксплуатации внедренной системы.

Можно даже утверждать, что для предприятия малого или среднего размеров модель бюджетов «от ОПУ» - это золотая середина между комплексностью и простотой. За более чем семилетнюю практику постановок бюджетирования консультанты компании «Инталев» успешно применили описанный подход на нескольких десятках предприятий в России и СНГ, и результат говорит сам за себя – разработанные системы бюджетов дали менеджерам этих компаний гибкий и эффективный инструмент управления бизнесом.

Но, как и любая методология, подход «от ОПУ» естественным образом имеет свои ограничения. Говоря коротко, он не до конца отражает процесс балансировки показателей одних бюджетов с показателями других. Вот несколько примеров:

В явном виде отсутствуют дебиторская и кредиторская задолженности. Конечно, данные по задолженностям есть, но рассчитываются они как разницы между соответствующими бюджетами БДР и БДДС (начисленные, но еще не полученные в виде «живых» денег доходы, или понесенные, но еще не оплаченные расходы), но формально бюджетам задолженностей, если таковые хотелось бы выделить, «приткнуться» негде.

Не существует бюджетов по движению капиталов, хотя изменения соотношений собственного и заемного капитала можно отслеживать по Бюджетам выплат и поступлений по финансовой деятельности (привлечение и погашение кредитов, вклады в уставный капитал). То же самое справедливо и для финансовых вложений самой компании.

Неоднозначна процедура расчетов по НДС. Остаются открытыми вопросы: по какой стоимости отражать закупленные запасы в натуральных бюджетах – с НДС или без, и как расчеты по НДС повлияют на другие налоговые бюджеты.

Не описан алгоритм использования прибыли.

Практика «Инталев» показывает, что все эти вопросы, хотя и важные, не являются причиной для выделения отдельных бюджетов на предприятиях малого и среднего бизнеса. Все необходимые расчеты можно произвести в качестве дополнений к бюджетной модели, также как и сформировать по всем показателя соответствующие управленческие отчеты. Например, карточки расчетов с контрагентами дадут информацию о состоянии дебиторской и кредиторской задолженностей.

На наш взгляд, построение таких бюджетов как самостоятельных объектов управления только перегрузило бы и сделало неэффективной систему бюджетирования для большинства предприятий. У таких бюджетов просто бы не нашлось «хозяев», т.е. реальных ответственных.

Но для очень крупных компаний – назовем их «мегакомпаниями» - ситуация с «балансирующими» бюджетами несколько иная. О каких предприятиях мы говорим? Прежде всего, это финансово-промышленные группы, естественные монополии, крупнейшие компании нефтяной, газовой, металлургической и энергетической отраслей. Несколько упрощая ситуацию, укажем формальный критерий: компании с численностью сотрудников более 10 000 человек, и имеющие сложную иерархическую структуру (например, районные филиалы -> региональные управления -> центральный аппарат).

Опыт консультантов «Инталев» в построении бюджетирования для мегакомпаний выявил, что в бизнесах такого масштаба показатели, которые для менее крупных предприятий – лишь вспомогательные данные, являются отдельными и специфическими объектами управления. Зачастую для работы с цифрами, только балансирующими движение по, скажем так, «основным» бюджетам, создаются отдельные службы и департаменты с многочисленным персоналом. И эта практика оправдана.

Для решения задачи включения балансирующих показателей в систему бюджетов модель «от ОПУ» была существенно модернизирована, превратившись в итоге в модель «от баланса».

Идея балансовой модели бюджетов заключается в том, что движение по любому бюджету, будь он натурально-стоимостной, БДР и БДДС, - это аналог оборотов по дебету или кредиту бухгалтерских счетов, на основании которых сводится баланс (все это также справедливо и для счетов управленческого баланса). Например, Бюджет расходов по основной деятельности – это то же самое, что и дебетовый оборот по счету «Финансовый результат», а Бюджет выплат денежных средств – кредитовый оборот по счетам «Расчетный счет» и «Касса».

Отсюда можно сделать два важных вывода:

Движение по любому из бюджетов затрагивает, аналогично бухгалтерской проводке, и какой-то второй бюджет (а если быть точнее, то как и в случае сложной проводки, которая может затрагивать сразу несколько счетов, операция по одному бюджету может влиять одновременно на несколько бюджетов).

Если необходимо создать действительно комплексную (можно даже сказать, «тотальную») модель бюджетов, то она должна строится по принципу двойной записи.

Например, на многих предприятиях ведется Бюджет продаж. С точки зрения двойной записи, любая цифра, внесенная в этот бюджет, должна зеркально отразиться в Бюджете расчетов с покупателями (возросла дебиторская задолженность). Также очень распространен Бюджет расходов на оплату труда. Данные этого бюджета пройдут и по Бюджету расчетов с персоналом (увеличилась задолженность компании перед сотрудниками).

Приведем пару примеров, когда принцип двойной записи сыграет ключевую роль в управленческих расчетах:

• Допустим, компания взяла кредит на 500 000 долларов. С точки зрения текущего управления, легко можно обойтись «классической» схемой бюджетов: увеличились объем денежных средств на расчетном счету (Бюджет поступлений по финансовой деятельности) и плановые расходы по обслуживанию долга (Бюджет расходов по финансовой деятельности). Но для целостного управления корпоративными финансами информации нет: на самом деле, данная операция серьезно повлияла на соотношение собственного и заемного капитала – компания, повысив свою текущую ликвидность, ухудшила показатель финансовой устойчивости. Отследить этот момент, корректно свести баланс и посчитать аналитические коэффициенты помог бы Бюджет движения капитала.
• При планировании несвязанных четким алгоритмом функциональных бюджетов возможно рассогласование данных между ними. Например, если менеджер по закупкам только принципиально понимает, что объемы его закупок связаны с Бюджетом потребностей производства, то конкретные плановые цифры у него могут и не совпасть с мнением производственных менеджеров. По принципу же двойной записи расчет однозначен. Представим себе ряд операций, связывающих производственную программу и план закупок через функциональные бюджеты:

Из такого расчета сразу видно, что производственная программа должна породить закупки в объеме, не меньшем, чем 20 единиц сырья.

Таким образом, задача постановщика бюджетирования при построении модели по принципу двойной записи заключается в сопоставлении каждого из создаваемых бюджетов другому, балансирующему бюджету. Визуально такое построение можно производить в двух форматах:

Таблице, по строкам и столбцам которой приведены статьи управленческого баланса, причем, данные по строкам отражают дебетовые обороты, а по столбцам – кредитовые. Помимо чисто балансовых статей в таблице приводятся статьи «Доходы» и «Расходы», не входящие в баланс, но необходимые для расчетов итогов по нему. На пересечении соответствующих строк и столбцов возникают функциональные бюджеты.

Таблице, по строкам и столбцам которой приведены функциональные бюджеты, а на пересечении указываются парные взаимосвязи между бюджетами на уровне проводок: дебетовый оборот одного бюджета выражается в кредитовом обороте другого, и наоборот.

Логичнее всего использовать оба этих формата последовательно: первый – для первоначального создания перечня бюджетов, отталкиваясь от структуры Управленческого баланса, а второй – для проверки созданного перечня бюджетов на корректность и полноту.

В результате структурирования бюджетов по балансовому принципу менеджеры мегакомпаний получают инструмент управления в соответствии с профилем своей деятельности: департаменты, курирующие производственную деятельность, - Бюджет производственных расходов, финансовые службы – Бюджет финансовых вложений, департаменты корпоративного управления – Бюджет движения капитала и т.д. Сложная бизнес-деятельность становится прозрачной и гораздо более управляемой, а процедура составления важнейшего итогового отчета – Управленческого баланса – достаточно простой и однозначной: накопленные к концу периода остатки по функциональным бюджетам сформируют соответствующие им балансовые статьи:

Все сказанное о статьях Управленческого баланса относится и к забалансовым счетам, на основании которых, в частности, строится система фондирования. Логика фондирования может выглядеть следующим образом: подразделения (центры финансовой ответственности) компании имеют право формировать фонды как определенный процент (например, 10%) от денежных средств, поступивших на это подразделение, и использовать эти средства по своему усмотрению. Таким образом, оборот по Бюджету поступлений денежных средств (допустим, 100 000 долларов) автоматически связывается с забалансовым счетом «Фонд» и в соответствии с установленными нормативами пополняет фонд соответствующего подразделения (в описанном примере – на 10 000 долларов), не затрагивая основной баланс компании. Также через связанность оборотов и остатков перерасход по фонду вычитается из разрешенных расходов на следующий период, а экономия - прибавляется к следующему периоду.

Подведем итог. Нужно отметить, что балансовая модель бюджетов и ее внутренние взаимосвязи несколько сложнее, чем «классическая» схема бюджетирования (как, наверное, и любая более совершенная система по сравнению с историческими предшественниками – смотрите эпиграф). Но она же несет в себе серьезные преимущества, описанные нами, и необходимые для эффективного управления сложной бизнес-деятельностью, особенно в крупных компаниях. И уже задача специалистов этих компаний, а также консультантов - грамотно и гибко настроить эту систему в соответствии с нуждами конкретного предприятия.

Чтобы составить исчерпывающий перечень функциональных бюджетов , можно рекомендовать выполнить следующие действия:

• выделить области деятельности компании;
• сформировать список функциональных бюджетов трех основных типов: доходы и расходы, движение денежных средств, натурально-стоимостные;
• проверить функциональные бюджеты на согласованность;
• показать связи между бюджетами.

Функциональные области

Можно сказать, что функциональные области - это взгляд менеджеров на бизнес, которым они управляют. А поскольку взгляды на один и тот же предмет могут быть разными, то и принципы классификации областей деятельности зачастую диаметрально противоположны, даже когда речь идет об одном и том же предприятии. Например, для производственного предприятия, самостоятельно реализующего свою продукцию, варианты выделения функциональных областей могут быть такими:

• управление производством, продажами, закупками, административными процессами;
• управление основными средствами, оборотными товароматериальными ценностями, денежными средствами, персоналом, отношениями с клиентами, отношениями с поставщиками;
• управление основной, финансовой, инвестиционной и прочей деятельностью.

Подходы

Работа по определению областей деятельности - экспертная, нет строгих формализованных подходов, определяющих, какой критерий классификации выбрать. Единственное требование - удобство и понятность для той команды топ-менеджеров, которая будет работать с выбранной классификацией функциональных областей.

На что стоит обратить внимание при выделении областей деятельности:

• состав областей деятельности должен соответствовать именно тому бизнесу, который ведет компания. Звучит как само собой разумеющееся, но на практике зачастую бывают ситуации, когда это не так. Например, был прецедент, когда исключительно торговая организация выделила такую функциональную область, как «Производство», хотя по факту никакого производства не вела;
• стоит постараться достаточно широко интерпретировать те процессы, которые есть у компании. Например, если речь идет о консалтинговой фирме, то, несмотря на отсутствие процессов материального производства, у нее есть деятельность, предполагающая расходование фонда рабочего времени своих специалистов. А это не что иное, как производство - своего рода списание «сырья и материалов» в процессе изготовления конечной продукции, пусть даже эта конечная продукция представляет собой консалтинговые услуги. Другими словами, такая функциональная область как «Производство» в консалтинговой компании может быть выделена;
• составленный перечень функциональных областей должен охватывать всю деятельность компании. Например, если определены только такие области, как «Продажи» и «Производство», то, скорее всего, что-то забыто. Как минимум упущены «Закупки»;
• выделенные функциональные области не должны пересекаться. Например, если в списке появились одновременно «Производство» и «Управление персоналом», то, скорее всего, будут пересечения. Ведь есть производственные рабочие, которые явно относятся и к «Производству», и к «Управлению персоналом».

Подробнее и с примерами про функциональные бюджеты читайте в